营业成本(或费用)粉饰的查证方法

　　营业费用（或成本）是指为了生产经营而发生的一切支出。企业营业费用的计算，通常包括销售成本、销售费用和管理费用三项。工业企业的销售成本又包括直接材料、直接工资和制造费用三个项目。

　　营业费用是否合理、正确，对于经营成果的计算至关重要，所以查证人员在检查营业费用时，应以有关法规和会计制度为依据，严格按照权责发生制原则，对有关的凭证逐一加以审核，就其发生的原因、过程、项目的内容，查明本年度内的所有费用支出是否合理、合法，支出的数额是否计算正确，收益性支出与资本性支出是否有混淆误列，各项应付预付项目的记录是否正确。不同性质的企业，所发生的营业费用的内容性质不同，所以检查中采用的具体方法也有差异。在此，我们以工业企业的销售成本、销售费用和管理费用为对象，说明对其检查的方法。

　　（一）对销售成本的查证

　　产品销售成本通常包括直接材料、直接工资和制造费用三项。这三项费用的计算是否合理、正确，对销售成本的计算至关重要，因此，检查这些项目是销售成本检查的主要任务。

　　1.直接材料的查证

　　直接材料成本的检查，一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理。查证人员对于直接材料的检查，其主要内容包括：

　　（1）检查材料耗用的数量。查证人员应调阅各种材料的领用单及材料发出汇总表，并加以核对，检查其数量是否相符，然后再根据企业产品成本计划（或定额）所规定的用料计划（或定额）消耗量，检查其耗用量是否有超计划或超定额情况，如果有这种情况，应及时分析原因是否合理，有无浪费、偷漏的现象。可见，材料耗用量标准是控制成本的关键。若企业的用料未能严格控制，则偷漏浪费极易发生，虽然领用材料手续完备，但由于粉饰的存在，也不能得出其无弊端的结论。查证人员在审查材料耗用量时，应予特别注意。

　　（2）检查耗用材料的计价。查证人员在检查过程中，应根据该企业所采用发出材料计价的方法加以复核，看其领料金额的计算是否正确，并与材料明细账中的有关记录相核对，看其是否相符，倘若前后计价方法不统一，或计算有误，则应予查明并及时调整。

　　（3）用料数额一经查明，查证人员应进一步根据材料明细账所列明的支出数额，与产品成本计算单中列明的耗用数额相核对，如有错误之处也应予以调整。同时，在进行材料费用审查时，也应注意进料的情况及存料的盘估，看有无通过人为调高（或调低）进价或人为高估（或低估）库存材料来调节利润的情况。

　　[例22] 某公司因当年资金周转困难，用人为提高材料单价的方法，加大成本、少计利润、少纳所得税。问题是这样发现的：查证人员审阅该公司主要产品的单位成本报表时，发现其主要产品单位成本比年初上升了，再进行成本项目比较，其直接材料费项目的提高引起了查证人员的怀疑。于是，审阅了主要产品的单位成本报表。根据报表提供的数据得知，今年主要产品的单位成本与上年相比、与计划指标相比，单位成本提高幅度较大；进一步利用产量指标、消耗量指标和价格指标，进行因素分析计算，确定为价格上涨所致。又到材料仓库审阅了有关材料明细账，证实公司通过人为提高材料的单价，加大了成本总计21万元，相应虚减了利润。

　　2.直接工资的查证

　　直接工资查证手续的简繁，主要取决于被查单位的内部控制制度是否完备，执行是否严格。如果该企业内部控制严格，组织完备，则查证人员可采用抽查方法，加以验证，核算其总数，并与产品成本计算单的有关记录相核对。若无错误，即可推断其正确，否则，即有错误的可能，应当视情况进行详细检查。

　　直接工资的具体检查，理应从工人考勤记录开始，详细审查工人考勤记录。同时，检查应付工资账户的直接工人工资数额，看是否按考勤记录来发放工资。在此基础上，按应付工资账户中的记录与各产品成本计算单中的工资项目数额加以核对，看彼此是否相符一致。

　　工资的检查，是销售成本检查工作中较为复杂的内容之一，工资项目中的舞弊事件，也时有发生。其舞弊的行为方式，不外乎是虚报人数，冒领工资；或虚报工时，超领款项；或滥设项目，私扣工资等。花样翻新，不胜枚举。所以，查证人员除对有关工资记录的各项凭证加以认真核查之外，还应在可能的范围内，运用其他分析方法加以间接查证。对福利费计入产品成本的部分也应进行认真查证，因为这也是粉饰产品成本的便利途径之一。

　　3.制造费用的查证

　　制造费用是指企业的车间管理部门为组织和管理生产所发生的各项费用。主要包括工资、折旧费、物料消耗、劳动保护费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费等项内容。制造费用的查证，主要检查消耗材料、劳动保护费、工资、折旧费、修理费等；按审查一般费用原则，分别予以审查。

　　除了对制造费用的各项内容进行逐项检查，看其是否合理、正确之外，制造费用检查的另一项内容，是按企业所确定的费用分配方法，检查其分配结果是否正确，与此同时，按一致性原则，检查其分配方法是否一致。根据检查结果，分别与产品成本计算单中制造费用项目相核对，看其是否正确一致。若不相一致，则应查明发生差异的原因，及时予以纠正。

　　销售成本的各项内容审查以后，查证人员尚需注意完工产品和在产品之间费用的划分方法是否正确，是否前后一致。

　　[例23] 某公司为了少缴纳所得税，故意将计入在产品成本的费用记入完工产品成本。问题是这样发现的：查证人员在审阅该公司年度“生产成本——基本生产成本”账户时，发现期末余额很小。这表明产品成本很低，而查证人员对企业调研时，发现在产品数量很大，进一步审阅“在产品收支结存账”，证实了在产品结存数量大，而在产品成本很低的虚假现象。对此问题查证人员检查了生产成本计算单（或明细账），发现在完工产品与在产品费用分配方法上，使用的是在产品成本按定额成本计价法，进一步审阅了月末在产品定额 成本计算表，得知工时定额定得太低，而且燃料和动力费单位工时定额、工资福利费单位工时定额和制造费用单位工时定额订得也很低。实际上，因电费的调高，工人工资的增加，按工资总额提取的福利费的提高以及其他费用项目开支标准的提高（如差旅费补贴标准的提高）等，使制造费用总额必然相应提高，因而各个项目的单位工时定额也应有所提高。但被查单位对上述这些变动因素全然未给予考虑，在计算月末在产品定额成本时，仍采用以往单位工时定额，导致月末在产品定额成本降低，从而加大了完工产品成本，少计了当期利润。

　　4.产品销售成本的查证

　　产品销售费用是指企业对外销售商品、产品，对外提供劳务等发生的实际成本。它是由期初库存产品成本加上本期入库产品成本，再减去期末库存产品成本求得的。对产品销售成本粉饰的查证，应通过审阅基本业务收入明细账、产成品明细账等记录，并核对有关的原始凭证和记账凭证进行。其查证要点包括：

　　（1）获取或编制产品销售成本明细表，与明细账和总账核对相符。

　　（2）编制生产成本及销售成本倒轧表，并与总账核对相符。倒轧表的基本等式包括：原材料期初余额+本期购进额-原材料期末余额-其他发出额=直接材料成本；直接材料成本+直接人工成本+制造费用=本期生产成本；本期生产成本+在产品期初余额-在产品期末余额=本期完工产品成本；本期完工产品成本+产成品期初余额-产成品期末余额=本期产品销售成本。

　　（3）分析比较本年度与上年度产品销售成本总额，以及本年度各月份的产品销售成本金额，如有重大波动和异常情况，应查明原因。

　　（4）结合生产成本的检查，抽查销售成本结转数额的正确性，并检查其是否与销售收入相配比。

　　（5）检查销售成本账户中重大调整事项（如销售退回、委托代销商品）是否有其充分理由。

　　（6）确定产品销售成本是否已在损益表上恰当披露。

　　[例24] 某制造公司采用逐步结转分步法计算产品成本，为了控制下年利润下降幅度，以便在当年产品成本的结转上作文章，采取少留在产品成本，多转完工产品成本的粉饰手段，以压低当年利润的实现数额。其具体做法是：厂部指令一车间往二车间多结转半成品成本50万元；指令二车间往三车间多转100万元半成品成本；指令三车间在产品加工、组装完毕后，多转完工产品成本200万元。完工产品入库后，按合同规定已全部发出，期末结转的产品销售成本多计200万元，致使当年少计利润200万元。

　　对以上问题查证人员审阅了各车间的成本计算单，看其是否按规定的方法分配生产费用。经查三个车间均有不按规定方法计算结转产品成本的情况。查证人员又检查了厂部基本生产明细账和有关账册凭证，发现厂部结转的完工产品成本，同总装车间往厂部上报的完工产品数额相同。经询问有关人员，也证实了厂部多转完工产品200万元。再审阅产成品明细账和产品销售成本明细账及有关账册凭证，发现产品销售成本的结转有疑点。经进一步检查，本期入库的产成品全部发给了用户，并按入库产成品的总成本如数结转了产品 销售成本。期末“产品销售成本”账户全额转入“本年利润”账户，计入了当年盈亏。查证人员询问了有关人员，得知公司是为了调减当年利润，以“改善”下年度经济效益下降的局面。

　　（二）销售费用的查证

　　销售费用是企业在销售产品、商品、提供劳务等过程中发生的各项费用以及专设销售机构发生的各项经费。包括商品在销售过程中所发生的应由本企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、差旅费、佣金、广告费、销售机构人员的工资和其他经费等。

　　销售费用粉饰查证的一般程序为：①获取或编制产品销售费用明细表，检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，并与明细账和总账核对相符。②确定产品销售 费用的项目设置和开支标准是否符合有关规定，查明其项目设置是否划清了销售费用与其他费用的界限。有关费用支出是否按规定标准列支。③将本年度产品销售费用与上年度的 产品销售费用进行比较，并将本年度各个月份的产品销售费用进行比较，如有重大波动和异常情况，应查明原因。④选择重要或异常的产品销售费用项目，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对产品销售费用实施截止日测试，检查有无跨期入账的现象。⑤确定产品销售费用的结转是否正确、合规，查明有无多转、少转或不转销售费用，人为调节利润的情况。⑥确定产品销售费用是否已在损益表上恰当披露。

　　[例25] 某公司有意加大销售费用，调节各期经营利润。问题是这样发现的：查证人员在审阅销售费用明细账时，发现每月销售费用明细账中，包装物所占比重很大，根据每月的产品销售数量，推算所领包装物的数量，再乘以包装物的单价，所得金额达不到明细账所列的金额。证明有把不应列入销售费用的支出错列入销售费用中的问题。

　　对此问题查证人员到包装物仓库，审阅了包装物明细账，从领用包装物的品种上看，领用生产过程中使用的包装物费用却没有记入生产成本中的直接材料费用项目中，而有意记入销售费用中。查证人员进一步查阅仓库的发出材料汇总表和材料费用分配表，发现直接材料费用中没有包装物费用，证实了问题的存在。经复算，12月记入产品销售费用的生产领用包装物达100000元。

　　（三）产品销售税金及附加的查证

　　产品销售税金及附加是指企业由于销售产品、提供劳务等负担的销售税金及附加，包括消费税、营业税、城市维护建设税和教育费附加等。对产品销售税金及附加粉饰的查证，应在查明企业应交纳的税种基础上，结合“销售税金及附加”总账和明细账与有关原始凭证，以及与该账户对应的“产品销售收入”、“应交税金”、“其他应交款”等账户进行审查，必要时，应向有关部门、单位和人员进行查阅。其查证方法详见第六章“税务常见舞弊查证方法”的有关内容。

　　（四）管理费用的查证

　　管理费用是企业行政管理部门为管理和组织生产经营活动而耗费的各项费用。管理费用的内容较多，查证人员应在逐项检查管理费内容的基础上，重点检查汇兑损益、开办费、无形资产摊销、招待费等内容。其查证的程序为：①获取或编制管理费用明细表，检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与范围，并与明细账和总账核对相符。②将本年度管理费用与上年度管理费用进行比较，并将本年度各个月份的管理费用进行比较，如有较大波动和异常情况应查明原因。③选择重要或异常的管理费用项目，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对管理费用实施截止日测试，检查有无跨期入账的现象。④确定管理费用的结转是否按照规定全部转作当期损益，查明有无计入产品成本或转入下期的情况。⑤确定管理费用是否已在损益表上恰当披露。

　　[例26] 某公司年计划利润为120万元，1至11月份已实现利润92万元，预计12月份最多能实现利润11万元，为了保证完成年度计划利润指标，在期间费用方面作了文章：从管理费用总额中转出20万元计入“待摊费用”账户，并结转下年度挂账，从而使当年利润虚增20万元，人为地实现了目标利润。对此问题，查证人员首先审阅了“管理费用”账户，发现记有转入“待摊费用”账户的数额，以此为线索查核了有关账册凭证，得知12月份发生的管理费用在转入“本年利润”账户之前，由“管理费用”账户转出20万元计入“待摊费用”账户，然后将“管理费用”账户的余额转入了“本年利润”账户，致使本年度虚增利润20万元。

　　（五）财务费用的查证

　　财务费用是企业为筹集资金而发生的各项费用。对财务费用的查证一般从以下几方面进行：①获取或编制财务费用明细表，检查其明细项目的设置是否符合规定的核算内容与 范围，并与明细账和总账核对相符。②将本年度财务费用与上年度财务费用进行比较，并将本年度各个月份的财务费用进行比较，如有较大波动和异常情况，应查明原因。③选择重要或异常的利息费用等项目，检查其原始凭证是否合法，会计处理是否正确，必要时，对财务费用实施截止日测试，检查有无跨期入账的现象。④审查汇兑损益明细账，检查汇兑损益计算方法是否正确，核对所用汇率是否正确，对于从筹建期间汇兑损益转入的，应查明其摊销方法在前后各期是否保持一致，摊销金额是否正确。⑤确定财务费用是否已在损益表上恰当披露。